פסק-דין בתיק ע"א 1306/99

השופט א' ריבלין:

1.        בעל מגרש מבצע, על-פי הסכם עם העירייה, עבודות פיתוח ותשתית במגרש ובסביבתו, וזאת כנגד ויתור מצד העירייה על תשלומי החובה השונים בגין עבודות הפיתוח. האם, בנסיבות אלה, חייב בעל המגרש בתשלום מס-ערך-מוסף? זוהי השאלה המתעוררת בשלושת הערעורים שבפנינו, ומאחר והשאלה היא אחת - נדון בשלושה בצוותא-חדא.

הרקע לערעורים

2.        המערערות בע"א 1306/99 - חוף הכרמל 88 בע"מ וחוף הכרמל נופש ותיירות 89 בע"מ (להלן: חוף הכרמל) - הן בעלים של מקרקעין, והן פעלו, במשך שנים, להקמת פרוייקט על המקרקעין, הידוע בשם "פרוייקט מגדלי חוף הכרמל". בין חוף הכרמל לבין עיריית חיפה נחתם, בשנת 1993, הסכם פיתוח, לפיו חוף הכרמל היא שתבצע את עבודות הפיתוח והתשתית במקרקעין, ובתמורה - כך נקבע בהסכם - תפטור העירייה את חוף הכרמל מן החובה לשלם היטלים ואגרות בגין פיתוח המקרקעין. המשיב - מנהל מס-ערך-מוסף חיפה - סבר כי מדובר בעסקה החייבת במס-ערך-מוסף, והוציא שומה בהתאם. השגתה של חוף הכרמל נדחתה, והיא הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי בחיפה.

2.        המערערת בע"א 805/00 - "גן" חברה קבלנית לבנין והשקעות בע"מ (להלן: חברת גן) - היא חברה קבלנית, אשר טרחה על הקמת פרוייקט מגורים בעיר פתח-תקווה, הנושא את השם "נווה גן". הבניה בוצעה על קרקע, שנרכשה על-ידי בעלי המניות של חברת גן, והיא החלה לאחר שהקרקע "הופשרה" לבניה והופקעה בחלקה לצורכי ציבור. על-פי הסכם עם העירייה, ביצעה חברת גן את עבודות הפיתוח והתשתית, בין היתר בשטחים הציבוריים אשר בבעלות העירייה, וזאת כנגד ויתור על היטלים, אגרות וחובות שהיא חבה לעירייה. המשיב - מנהל מס-ערך-מוסף פתח-תקווה - סבר כי נתקיימה עסקה החייבת במס, והוציא שומה בהתאם. חברת גן הגישה השגה, ומשזו נדחתה - פנתה היא לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו.

3.        המערערות בע"א 4903/02 הן חברות קבלניות, הרשומות אצל שלטונות מס-ערך-מוסף באיחוד עוסקים. למעשה, הערעור נסוב על פעילותה של המערערת 2 - ס.ב.י.ב. השקעות ופיתוח בע"מ (להלן: ס.ב.י.ב. השקעות) - שהיתה בעלים של 82% ממגרש המצוי במועצה המקומית ברמת-ישי. על המגרש הקימה ס.ב.י.ב. השקעות יחידות דיור במסגרת פרוייקט "קדמת ישי". על-פי הסכם שנחתם בין ס.ב.י.ב. השקעות לבין הרשות המקומית, בשנת 1993, התחייבת ס.ב.י.ב. השקעות לבצע עבודות פיתוח במגרש ובסביבתו, כאשר בתמורה לכך, ויתרה הרשות המקומית על התשלומים שהיתה ס.ב.י.ב. השקעות חייבת בהם לפי הדין, אילו בוצעו העבודות על-ידי הרשות המקומית. המשיב - מנהל מס-ערך מוסף חיפה - סבר כי מדובר בעסקה החייבת במס, ולפיכך הוציא שומת-מס. משנדחתה השגתה של ס.ב.י.ב. השקעות על חיובה זה, פנתה היא לבית המשפט המחוזי בחיפה.

           הנה כי כן, שלושה הם הערעורים שבפנינו, ובשלושתם שאלה דומה - האם קמה חבות במס-ערך-מוסף, מקום בו מבצע הנישום, על-פי הסכם עם העירייה, עבודות פיתוח ותשתית, ובתמורה לכך, מותרת העירייה לנישום על תשלום ההיטלים והאגרות שהוא היה נושא בהם, אילו היתה העירייה-עצמה מבצעת עבודות אלה. תשובתם של בתי המשפט המחוזיים לשאלה זו, בפסקי-הדין נשוא הערעורים, היתה אחת - המדובר בעסקה החייבת במס-ערך-מוסף. נסקור בקצרה את שנקבע בפסקי-דין אלה.

פסקי-הדין נשוא הערעורים

4.        פסק-הדין נשוא ע"א 1306/99 ניתן מפי השופט ד' ביין, אשר קבע כי מדובר כאן בשירות הניתן לעירייה על-ידי חוף הכרמל. בית המשפט סקר את הוראות הסכם הפיתוח, ולאורן סבר כי מדובר בעסקת חליפין, לפיה, בשל "אילוצים תקציביים" אין העירייה מסוגלת לבצע את עבודות הפיתוח, ולכן תבצעם חוף הכרמל, זאת תמורת ויתור מצד העירייה על תשלומי-החובה בגין העבודות. "העירייה" - כך כתב בית המשפט המחוזי - "במקום לשכור קבלן ולשלם לו בכסף מזומן 'קיצרה את הדרך'. היא מקבלת את העבודה מהמערערות [חוף הכרמל] תמורת ויתור על היטלים שיכולה היתה לגבות מהן". בית המשפט קבע עוד, כי אף אם לחוף הכרמל עצמה אינטרס בביצוע עבודות הפיתוח, הרי זהו אינטרס משותף שלה ושל העירייה, ואין בכך כדי לשלול את אופיו של השירות כשירות למען הזולת. בית המשפט הוסיף וציין, כי אין הכרח שתהא שקילות מדויקת בין ערך השירות הניתן על-ידי חוף הכרמל (ביצוע עבודות הפיתוח) לבין התמורה (ויתור על תשלומי-החובה), והדגיש כי בהסכם הפיתוח נקבע, שאם תהא העירייה זכאית לקבל היטל מאחרים בגין עבודות הפיתוח, יועבר סכום זה לחוף הכרמל, כהשתתפות בעלות העבודות. עוד פסק בית המשפט המחוזי, כי אין המדובר בעסקה כפויה אלא ביוזמה של חוף הכרמל (כך לפי האמור בהסכם הפיתוח), וכי חיובה של חוף הכרמל במס-ערך-מוסף בגין מכירת הדירות לרוכשים אינו יוצר כפל-מס, שכן מדובר בעסקה נפרדת מעסקת מתן השירות לעירייה. אשר לשווי העסקה: בית המשפט המחוזי קבע, כי הגם שאין בפניו נתונים בדבר ערך עבודות הפיתוח, והגם שיתכן כי חלק מן העבודות לא בוצעו עבור העירייה, הרי שחיוב חוף הכרמל במס לפי שווי ההיטלים והאגרות שנחסכו ממנה משקף, בהיעדר הוכחה אחרת, את הערך המינימלי של עבודות הפיתוח אשר בביצוען היתה העירייה מעוניינת.      

5.        לתוצאה זהה הגיעה גם השופטת א' חיות, בפסק-הדין נשוא ע"א 805/00. בית המשפט קבע כי אמנם לא נחתם בין הצדדים הסכם פיתוח פורמאלי, אולם, חליפת המסמכים בין הצדדים, התנהגותם לאחר מכן והעדויות שנשמעו בבית המשפט, מלמדות כולן, ובאופן ברור, על קיומו של הסכם בין העירייה לבין חברת גן, בדבר מימון וביצוע עבודות פיתוח ותשתית על-ידי האחרונה, כנגד ויתור על חובות, היטלים ואגרות שהיא חבה בתשלומם. בית המשפט המחוזי הצטרף למסקנתו של השופט ביין, לפיה אין המדובר אלא ב"קיצור דרך", ובפועל - עסקת חילופין המהווה דרך נוחה לגביית תשלומי החובה אותם חבה חברת גן לעירייה. בית המשפט דחה את טענתה של חברת גן בדבר תשלום כפל-מס, בקבעו כי עבודות הפיתוח והתשתית נשוא השומה מבוצעות בשטחים ציבוריים באתר, המצויים בבעלות העירייה, ולא נמצא בסיס לטענה כי חברת גן נטלה על עצמה התחייבות כלפי רוכשי הדירות לביצוע עבודות תשתית בשטחים אלה, להבדיל מעבודות פיתוח בשטח הבניינים עצמם. עוד קבע בית המשפט המחוזי, כי על אף שטרם בוצעה התחשבנות בין הצדדים בדבר היקף התמורה, אין פגם בבחירתו של המשיב להטיל את החיוב החל ממועד קבלת היתרי הבנייה על-ידי חברת גן. מועד זה תואם, כך נפסק, את הוראות סעיף 28(ב) ו- 29(1) לחוק, וזאת לאור העובדה שההיתרים ניתנו לחברת גן במסגרת העסקה בינה לבין העירייה, עסקה הכוללת את ההתחייבות לבצע את עבודות הפיתוח כנגד ויתור על תשלומי-החובה. בית המשפט קבע עוד, כי סכום המינימום של התשלומים עליהם ויתרה העירייה במסגרת העסקה ידוע, ולכן אין נפקא מינה שטרם נערכה התחשבנות בין הצדדים.

6.        פסק-הדין נשוא ע"א 4903/02 ניתן גם הוא על-ידי השופט ד' ביין, ובו הוא חזר על עיקרי עמדתו כפי שהוצגה לעיל. השופט ביין קבע, אפוא, לאחר שסקר את הוראות ההסכם בין הצדדים, כי מדובר בהסכם למתן שירותי קבלנות על-ידי ס.ב.י.ב. השקעות לרשות המקומית, ועל כן, כך פסק, קמה חבות במס-ערך-מוסף בגין עסקה זו.  

הטענות בערעורים שבפנינו

7.        הטענות בכל שלושת הערעורים שבפנינו הן, בעיקרן, דומות. המערערות טוענות, כי במקרים כגון אלה שבפנינו אין לראות בעסקה משום עסקת חליפין; בעל המגרש מבצע את עבודות הפיתוח בעצמו, עבור עצמו, וממילא לא קמה חבות בתשלום היטלים ואגרות לעירייה, בגין אותן עבודות. בנסיבות כאלה, כך טוענות המערערות, אין לומר כי הן סיפקו "שירות" לעירייה, כהגדרת מונח זה בחוק, ועל כן, אין הצדקה לחייבן בתשלום מס-ערך-מוסף. כמו-כן, טוענות המערערות כי הוראות החוק הרלבנטיות אינן מקימות חובה של העירייה לבצע את עבודות הפיתוח, והיא רשאית להטיל את ביצוען על בעל הקרקע. עוד נטען, כי בפועל ביצוע עבודות הפיתוח נכפה על המערערות, מאחר והעיריות לא היו יכולות לשאת בעלותן. זאת וגם זאת, לטענת המערערות, חיובן במס בגין ההתקשרות עם העירייה, משמעותו כי הן נושאות במס כפול. טענה נוספת, שבאה מפי חברת גן, היא כי יש להתיר לה לנכות כמס תשומות, את המס ששילמה לקבלני המשנה, שביצעו עבורה את עבודות הפיתוח.

           המשיב מבקש לאמץ את פסקי-הדין שניתנו בבית המשפט המחוזי. 

           דין הערעורים, לדעתי, להידחות.

האם מדובר ב"שירות" המקים חבות במס?

8.        חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק), מטיל את המס על "עסקה", וזו מוגדרת בסעיף 1, בין היתר, כ"מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". המונח "שירות" מוגדר, גם כן בסעיף 1 לחוק, כך: "כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר...". בענייננו, המחלוקת היא בשאלה, האם מדובר כאן בעשייה "למען הזולת", והאם ניתנה "תמורה" עבור אותה עשייה.

9.        על דרך הכלל, אחראיות הרשויות המקומיות במדינת ישראל על פיתוח המקרקעין שבתחומן. סמכויותיהן וחובותיהן של העיריות, בהקשר זה, קבועות, בעיקר, בפרק 12 לפקודת העיריות (וכן בדברי חקיקה נוספים, כגון חוק הרשויות המקומיות (ביוב), תשכ"ב-1962, פקודת העיריות (אספקת מים) ופקודת המועצות המקומיות). בכלל זה, על העירייה לדאוג לסלילתם של רחובות וכבישים, לניקוזם ולתאורתם, להתקנת ביוב, להנחת צינורות מים, ועוד. ביצוע עבודות הפיתוח נעשה לא פעם, בפועל, על-ידי קבלנים הנותנים שירות לעירייה. לצורך מימון פעילות זו, קנויה לעירייה סמכות להתקין חוקי עזר, ולהורות בהם, בין היתר, על תשלום אגרות, היטלים או דמי השתתפות (ראו סעיפים 251-250 לפקודת העיריות).

           אילו בוצעו עבודות הפיתוח, הסובבות את הפרויקטים נשוא הערעורים שבפנינו, על-ידי קבלנים אחרים, שאינם החברות-המערערות, היו אלה האחרונות נדרשות לשלם את ההיטלים והאגרות הקבועים בדין, ואלה היו משמשים את הרשות המקומית לצורך תשלום לאותם קבלנים. אין חולק כי לו כך נעשה, היה מתווסף למחיר השירות, אותו היו מספקים אותם קבלנים לעירייה, מס-ערך-מוסף. אלא שבנסיבות הערעורים שבפנינו, בוצעו עבודות הפיתוח והתשתית על-ידי המערערות עצמן. ניתן אפוא להשקיף על העסקה באופן הבא: המערערות - בכובען כבעלי הזכויות במקרקעין - כביכול שילמו לעירייה את תשלומי-החובה בגין עבודות הפיתוח; והעירייה, מצדה, שילמה למערערות - הפעם בכובען כקבלנים - סכומים אלה, כתמורה עבור השירות של ביצוע עבודות הפיתוח והתשתית. מאחר והכובע מונח על אותו הראש, לא היה צורך בהחלפת כספים ממש, אך זו המהות האמיתית של העסקה (על הצורך לבחון עסקאות על-פי המהות הרעיונית שלהם, ראו למשל ע"א 3815/99, 791/01 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין (טרם פורסם); ע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ירושלים, פ"ד נו((5) 608; ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ (טרם פורסם)).